Čo je push down účtovníctvo?
Push down accounting je metóda, ktorou sa účtovný základ nadobúdateľa, pokiaľ ide o prevzaté aktíva a pasíva, tlačí dole do účtovných kníh nadobúdaného. Účtovné knihy nadobúdaného sa tiež upravujú tak, aby odrážali hodnotu jeho aktív a pasív zohľadňovanú v konsolidovanej účtovnej závierke nadobúdateľa, tj účtovná hodnota aktív a pasív nadobúdaného by sa upravovala na ich reálne hodnoty, ktoré posudzuje nadobúdateľ.
ASU 2014-17 poskytuje usmernenie k uplatňovaniu pushdown účtovníctva.
Kedy použiť účtovníctvo pushdown?
Nadobúdaný subjekt sa môže rozhodnúť, že požiada o postúpenie účtovníctva, kedykoľvek účtovná jednotka získa nad ním kontrolu. Podľa pokynov v ASC 810 Konsolidácia sa hovorí, že účtovná jednotka vtedy získala kontrolu
- priamo alebo nepriamo nadobúda viac ako 50% hlasovacích práv (model hlasovacích úrokov),
- - sa stáva primárnym príjemcom subjektu s variabilným úrokom (model variabilného úroku) alebo -
- iná kontrola sa prenáša prostredníctvom zmluvného dojednania atď.
Takéto udalosti, keď iný subjekt získa kontrolu nad nadobúdaným, sa v ASU 2014-17 označujú ako „udalosti súvisiace s kontrolou“.
- Možnosť uplatniť postupné účtovníctvo sa nevzťahuje na situácie, keď nadobúdateľ nezíska „kontrolu“ nad nadobúdaným v rámci parametrov kontroly definovaných v ASC 810, v dôsledku čoho by transakcia bola mimo rozsahu pôsobnosti ASC 805 rovnako.
- Napríklad akvizičné účtovníctvo a následné tlačenie nadol by sa nepoužilo v prípade akvizície majetku alebo skupiny majetku, ktorá nepredstavuje podnikanie, v prípade založenia spoločného podniku atď.
- Aby však nadobúdaný subjekt mohol požiadať o tlačenie účtovníctva smerom nadol, nie je nevyhnutným predpokladom, aby nadobúdateľ uplatňoval účtovníctvo akvizície. Napríklad v prípade, že investičná spoločnosť získa kontrolu nad nadobúdaným, nemusí sa od investičnej spoločnosti vyžadovať, aby uplatňovala akvizičné účtovníctvo podľa ASC 805, avšak nadobúdaný sa môže rozhodnúť, že požiada o potlačenie účtovníctva, pokiaľ zmena v kontrole udalosť existuje.
- Akákoľvek dcérska spoločnosť nadobúdaného subjektu (tj dcérska spoločnosť s postupným znižovaním), ktorú konsoliduje nadobúdateľ vo svojej konsolidovanej účtovnej závierke, sa môže rozhodnúť, že v samostatnej účtovnej závierke použije potlačenie účtovníctva bez ohľadu na to, či sa nadobúdaný podnik rozhodne uplatniť to isté.
Možnosť uplatniť push down účtovníctvo
Účtovná jednotka má možnosť požiadať o zatlačenie účtovníctva zakaždým, keď dôjde k udalosti zmeny v kontrole. Napríklad entitu A získala entita B v januári 20 × 7. Subjekt A je ďalej získavaný subjektom C v januári 20 × 8. Subjekt A má k dispozícii nasledujúce možnosti.
- Preto každá zmena v riadení predstavuje novú príležitosť pre nadobúdaný subjekt, aby sa rozhodol aplikovať alebo neaplikovať na potlačenie účtovníctva. Len čo sa účtovná jednotka rozhodne požiadať o zatlačenie účtovníctva na konkrétnu udalosť zmeny v kontrole, rozhodnutie nemožno odvolať.
- Nadobúdaný subjekt, ktorý neaplikuje účtovníctvo formou „downdown“ pred vydaním alebo sprístupnením účtovnej závierky, môže to isté uplatniť v nasledujúcom období tak, že ho bude považovať za zmenu účtovných zásad. To znamená, že od nadobúdaného by sa vyžadovalo, aby aplikoval tlakové účtovníctvo so spätnou platnosťou od dátumu akvizície, ak sa domnieva, že tlakové účtovníctvo by bolo relevantnejšou účtovnou metódou.
- Mali by sa vykonať tiež všetky zverejnenia, ktoré sa musia zverejniť v prípade zmeny účtovných zásad.
Meranie položiek v rámci účtovníctva push down
- Ak sa účtovná jednotka rozhodne použiť postupné účtovníctvo, upraví sa individuálna účtovná závierka nadobúdaného subjektu tak, aby odrážala nový základ účtovníctva prijatý nadobúdateľom na ocenenie nadobudnutého identifikovateľného majetku a prevzatých záväzkov.
- V prípade, že sa od nadobúdateľa nevyžaduje, aby sa riadil účtovným záznamom o akvizícii, nadobúdaný by mal upraviť svoje účtovné knihy tak, aby odrážali sumy, v ktorých by nadobúdateľ vykázal nadobudnutý majetok a prevzaté záväzky, keby uplatnil účtovníctvo o akvizícii.
- Pretože v účtovníctve s postupným znižovaním sa nadobúdaný subjekt na účely účtovníctva považuje za novú vykazujúcu jednotku, nerozdelený zisk nadobúdaného subjektu sa vylučuje. Suma úpravy s cieľom uviesť účtovnú hodnotu nadobúdaného do reálnej hodnoty sa vykazuje v dodatočnom splatenom základnom imaní nadobúdaného.
# 1 - Dobrá vôľa
- Goodwill, ktorý vznikne pri uplatnení ASC 805 v konsolidovanej účtovnej závierke nadobúdateľa, sa vykáže v individuálnej účtovnej závierke nadobúdaného v rámci účtovníctva s postupným znižovaním.
- Od nadobúdateľa sa vyžaduje, aby priradil goodwill, ktorý vykazuje, k rôznym spravodajským jednotkám, ktoré využívajú synergie akvizície.
- Výsledkom je, že goodwill priradený nadobúdanému v konsolidovanej účtovnej závierke nadobúdateľa nemusí zodpovedať hodnote goodwillu, ktorá sa posúva nadol do samostatnej účtovnej závierky nadobúdateľa.
- Keď sa pre prípad zmeny v rámci kontroly zvolí účtovníctvo typu Downdown, musí sa použiť na všetky položky aktív a pasív uznané nadobúdateľom ako súčasť transakcie. Čiastočné uplatnenie zásobovacieho účtovníctva nie je povolené.
# 2 - Príklad
Jednotka B získava entitu A v transakcii, ktorej výsledkom je goodwill vo výške 100 miliónov dolárov podľa ASC 805. Jednotka B odhaduje relatívny prínos svojich rôznych spravodajských jednotiek zo synergií akvizície a goodwill alokuje takto:
- Spravodajská jednotka č. 1 - 25 miliónov dolárov
- Spravodajská jednotka č. 2 - 10 miliónov dolárov
- Spravodajská jednotka č. 3 - 65 USD (vzťahuje sa na entitu A)
Preto bola entite B v konsolidovanej účtovnej závierke priradený goodwill vo výške 65 USD k entite A. Účtovná jednotka A je však povinná vykázať celú sumu goodwillu vo výške 100 miliónov USD v individuálnej účtovnej závierke pri použití účtovníctva smerom nadol.
# 3 - Zisk z výhodného nákupu
V prípade, že výsledkom použitia ASC 805 je zisk z výhodného nákupu vykázaný v účtovníctve nadobúdateľa, nadobúdaný by to nemal zaznamenať vo svojej individuálnej účtovnej závierke. Namiesto toho sa výška zisku z výhodnej kúpy upraví proti dodatočnému splatenému kapitálu nadobúdaného.
# 4 - Transakčné náklady
Transakčné náklady, ktoré vzniknú nadobúdateľovi pri uskutočnení akvizície, sa netlačia nadol na nadobúdaného.
# 5 - Záväzky spojené s nadobudnutím
Akýkoľvek záväzok, ktorý vznikne a bude uznaný nadobúdateľom v procese uskutočnenia akvizície, má byť uznaný nadobúdaným subjektom, iba ak má nadobúdaný podnik povinnosť vyrovnať záväzok alebo je spoločne a nerozdielne povinný vyrovnať záväzok spolu s nadobúdateľom.
# 6 - Zverejnenie
Pretože účtovníctvo „downdown“ vedie k prijatiu nového základu účtovníctva, nadobúdaný subjekt je povinný osobitne prezentovať finančné výsledky a výkazy týkajúce sa obdobia pred akvizíciou a po akvizícii, oddelené zvislou čiernou čiarou.
Nadobúdaný subjekt by mal zverejniť aj základ pre použitie rezervného účtovníctva a ďalšie príslušné informácie, aby používateľom účtovnej závierky umožnil vyhodnotiť vplyv uplatnenia rezervného účtovníctva na individuálnu účtovnú závierku nadobúdateľa. Niektoré z relevantných informácií, ktoré sa majú zverejniť, zahŕňajú:
- Meno a popis nadobúdateľa,
- Opis toho, ako nadobúdateľ získal kontrolu nad nadobúdaným
- Dátum akvizície
- Reálna hodnota protihodnoty prevedenej nadobúdateľom k dátumu nadobudnutia
- Čiastky vykázané nadobúdaným pre každú hlavnú triedu majetku a záväzkov v dôsledku použitia účtovania nadol k dátumu akvizície
- Kvalitatívny opis faktorov, ktoré prispievajú k goodwillu, vrátane očakávaných synergií, nehmotného majetku, ktorý nespĺňa podmienky na vykazovanie, a ďalších faktorov. V prípade zisku z výhodnej kúpy by nadobúdaný subjekt mal zverejniť dôvod, prečo transakcia viedla znova, a sumu zisku vykázanú v dodatočnom splatenom kapitále nadobúdaného.
- Informácie, ktoré sú relevantné pre používateľov účtovnej závierky na vyhodnotenie finančných dopadov úprav vykonaných v rámci účtovníctva smerom nadol.
Príklad účtovníctva push down
Subjekt B získal 100% podiel v subjekte A za 800 miliónov dolárov. Účtovná jednotka A sa rozhodne vo svojich individuálnych účtovných závierkach uplatniť zásobovacie účtovníctvo. Reálna hodnota obstaraného identifikovateľného majetku jednotky A bola vo výške 800 mil. USD a reálna hodnota prevzatých záväzkov bola k dátumu akvizície 150 mil. USD. Účtovná hodnota identifikovateľného majetku jednotky A k dátumu akvizície je 700 USD a hodnota prevzatých záväzkov je 100 miliónov USD. Kmeňové akcie subjektu A v deň akvizície boli 100 miliónov dolárov, ďalší splatený kapitál bol 200 miliónov dolárov a nerozdelený zisk bol 300 miliónov dolárov.
Riešenie:
Goodwill z transakcie = zaplatená protihodnota (-) Reálna hodnota prevzatého identifikovateľného čistého majetku
- = 800 miliónov dolárov - 650 dolárov
- = 150 miliónov dolárov
Rozsah úpravy, ktorá sa má vykonať, sa počíta takto:
Účtovná jednotka A by v rámci účtovných úprav push down zaznamenala túto položku:
Finančné výkazy subjektu A by vyzerali takto:
Výhody účtovníctva push down
- Účtovníctvo tlačením nadol eliminuje nesúlad v účtovných hodnotách účtovnej hodnoty majetku a záväzkov nadobúdaného a záznamov nadobúdateľa vedených na účely konsolidácie. Vylučuje tak položky úpravy v takom rozsahu v čase zostavenia konsolidovanej účtovnej závierky.
- Ťažkosti spočívajú v udržiavaní rôznych hodnôt a základňa účtovníctva v nadobúdanom a účtovných knihách nadobúdateľa sa zvyšuje, keď dôjde k viacerým udalostiam zmeny v kontrole, pri ktorých kontrolu v rôznych časových intervaloch získa viacnásobný nadobúdateľ.
Nevýhody účtovníctva push down
V prípade nadobúdaného subjektu s významným nekontrolným podielom je ovplyvnená relevantnosť účtovnej závierky zostavenej na základe tlakového účtovníctva pre používateľov účtovnej závierky.
Záver
- ASU 2014-17 poskytuje nadobúdanému subjektu flexibilitu pri rozhodovaní o použití potlačenia účtovníctva v jeho individuálnych účtovných závierkach pre každú udalosť zmeny kontroly.
- Možnosť, ktorú majú konsolidované dcérske spoločnosti nadobúdaného subjektu, zvoliť si účtovníctvo push-down, umožňuje prijatie relevantnejšej účtovníckej základne.
- Účtovníctvo push down umožňuje konzistentnejší základ účtovníctva medzi účtovnými knihami nadobúdateľa a nadobúdaného, čo do tej miery uľahčuje proces konsolidácie.